“三舊”改造中企業(yè)政策性搬遷稅務(wù)處理實(shí)務(wù)

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? ?在城市更新、土地整備或行政征收項(xiàng)目中，一般需要對(duì)被拆遷范圍內(nèi)房地產(chǎn)進(jìn)行拆除，對(duì)被搬遷企業(yè)進(jìn)行搬遷補(bǔ)償。根據(jù)引起企業(yè)搬遷直接原因的不同，一般可區(qū)分為政策性搬遷和非政策性搬遷。企業(yè)政策性搬遷本質(zhì)上系因政府或相關(guān)部門(mén)履行社會(huì)管理或者經(jīng)濟(jì)發(fā)展職能收回被搬遷企業(yè)土地使用權(quán)。因此被搬遷企業(yè)除了依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定可以獲得搬遷補(bǔ)償之外，被搬遷企業(yè)還能享有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠待遇。本文則是在企業(yè)政策性搬遷概述基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)“三舊”改造項(xiàng)目中企業(yè)政策性搬遷收入相關(guān)稅務(wù)處理進(jìn)行實(shí)務(wù)分析，從而給被搬遷企業(yè)提供參考。

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一、企業(yè)政策性搬遷概述

（一）企業(yè)政策性搬遷的概念：

? ?企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。

（二）企業(yè)政策性搬遷的范圍：

? ?根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（2012年第40號(hào)）第三條規(guī)定：“企業(yè)由于下列需要之一，提供相關(guān)文件證明資料的，屬于政策性搬遷：（一）國(guó)防和外交的需要；（二）由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；（三）由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會(huì)福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；（四）由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要；（五）由政府依照《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對(duì)危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要；（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要?！?/span>

（三）政策性搬遷與非政策性搬遷的主要區(qū)別

? ?政策性搬遷和非政策性搬遷是兩個(gè)相對(duì)應(yīng)的概念，政策性搬遷上文已有介紹。非政策性搬遷，一般商業(yè)性搬遷居多，是指因?yàn)檎咝砸蛩刂獾脑蚨a(chǎn)生的搬遷行為，且能夠產(chǎn)生搬遷補(bǔ)償?shù)氖聦?shí)后果。二者的主要區(qū)別如下表：

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二、“三舊”改造中企業(yè)政策性搬遷的司法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

? ?2017年廣東省地方稅務(wù)局、廣東省國(guó)家稅務(wù)局和廣東省國(guó)土資源廳印發(fā)的《廣東省“三舊”改造稅收指引》中將省內(nèi)的“三舊”改造分為三類九種改造模式。2019年，國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局、廣東省財(cái)政廳、廣東省自然資源廳在發(fā)布《廣東省“三舊”改造稅收指引（2019年版）》中，進(jìn)一步將現(xiàn)行省內(nèi)的“三舊”改造模式分為兩大類（政府主導(dǎo)模式和市場(chǎng)主導(dǎo)模式）共九種“三舊”改造模式。在具體九種“三舊”改造模式稅務(wù)處理中，廣東省稅務(wù)局明確符合政策性搬遷規(guī)定情形的，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)）規(guī)定處理。享受政策性搬遷稅收優(yōu)惠待遇的前提是具備企業(yè)政策性搬遷適用的前提條件，我們依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)文和2013年第11號(hào)文進(jìn)行分析，結(jié)合稅收征管實(shí)務(wù)，并對(duì)司法裁判中的個(gè)案進(jìn)行總結(jié)，形成以下關(guān)于“三舊”改造中企業(yè)政策性搬遷的實(shí)務(wù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：

（一）社會(huì)公共利益標(biāo)準(zhǔn)：

? ?政策性搬遷最為重要的特征便是基于社會(huì)公共利益屬性而進(jìn)行的搬遷，這也是政策性搬遷與商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷最為顯著的區(qū)別，同時(shí)也是政策性搬遷得以享受相應(yīng)稅收優(yōu)惠邏輯起點(diǎn)。

（二）政府主導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)：

? ?政府主導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)即是企業(yè)政策性搬遷所在“三舊”改造項(xiàng)目或者涉及該企業(yè)的拆遷補(bǔ)償事宜系縣/區(qū)級(jí)以上人民政府或其委托實(shí)施單位主導(dǎo)，而非由企業(yè)等非政府機(jī)關(guān)民商事主體主導(dǎo)相應(yīng)的拆遷補(bǔ)償事宜。

（三）適用范圍限定標(biāo)準(zhǔn)：

? ?政策性搬遷的適用前提是基于公共利益屬性，適用范圍也有嚴(yán)格限定，基本上可以參照國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)文第三條規(guī)定。適用范圍限定于國(guó)防、外交，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，科教文衛(wèi)環(huán)境等公共衛(wèi)生事業(yè)、保障性安居工程、依據(jù)城鄉(xiāng)規(guī)劃法對(duì)棚戶區(qū)的改造等。

? ?政策性搬遷涉及到土地使用權(quán)的收回，但是在搬遷實(shí)務(wù)中須注意政策性搬遷涉及到的土地使用權(quán)收回與收購(gòu)?fù)恋厥褂脵?quán)的區(qū)別。避免出現(xiàn)產(chǎn)生認(rèn)識(shí)誤區(qū)，從而導(dǎo)致稅收申報(bào)及繳納上不可逆的風(fēng)險(xiǎn)及后果。一般而言，前者主要依據(jù)《物權(quán)法》第一百四十八條或者《土地管理法》第五十八條相關(guān)規(guī)定，因公共利益需要提前收回該土地或因?qū)嵤┏鞘幸?guī)劃進(jìn)行舊城區(qū)改建收回國(guó)有土地使用權(quán)。后者主要是各地級(jí)政府土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)根據(jù)土地儲(chǔ)備相關(guān)規(guī)定，根據(jù)土地儲(chǔ)備計(jì)劃收購(gòu)?fù)恋厥褂脵?quán)，簽訂土地使用權(quán)收購(gòu)合同。雖然這兩種方式在形式上都表現(xiàn)為土地使用權(quán)人將土地交回給政府或相關(guān)部門(mén)，但性質(zhì)截然不同，而且后者一般情況下也無(wú)法適用政策性搬遷相關(guān)稅收優(yōu)惠。在佛山順德區(qū)法院審理的“廣東國(guó)興農(nóng)業(yè)高新技術(shù)開(kāi)發(fā)有限公司訴國(guó)家稅務(wù)總局佛山市稅務(wù)局稽查局行政決定及國(guó)家稅務(wù)總局佛山市稅務(wù)局行政復(fù)議一案”中，裁判法院認(rèn)為原告廣東國(guó)興農(nóng)業(yè)高新技術(shù)開(kāi)發(fā)有限公司與當(dāng)?shù)赝恋貎?chǔ)備機(jī)構(gòu)簽訂的是土地使用權(quán)收購(gòu)合同，本質(zhì)上并非土地使用權(quán)收回而是收購(gòu)，而且土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)向原告支付的收購(gòu)價(jià)款遠(yuǎn)高于政府為了公共利益而收回土地使用權(quán)制定的一般補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)。因此認(rèn)定該行為屬于土地使用轉(zhuǎn)讓交易而非收回，無(wú)法適用政策性搬遷進(jìn)行稅收優(yōu)惠的稅務(wù)處理。

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三、“三舊”改造中企業(yè)政策性搬遷收入涉稅分析及相關(guān)稅務(wù)處理

（一）企業(yè)政策性搬遷收入增值稅繳納解析：

? ?在營(yíng)改增之前，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕277號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕520號(hào)）在文件中明確規(guī)定：“土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”因此政策性搬遷收入免征營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增后，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕3號(hào)）附件3：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅過(guò)渡政策的規(guī)定：“一、下列項(xiàng)目免征增值稅：（三十七）土地所有者和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者?！睋Q言之，營(yíng)改增后，政策性搬遷補(bǔ)償款收入屬于免征增值稅范圍。

（二）企業(yè)政策性搬遷收入土增稅繳納解析：

? ?因政策性搬遷的拆遷補(bǔ)償款免予征收土地增值稅，具體法律依據(jù)為：《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第588號(hào)）第八條：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的；（二）因國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)?！?/span>

? ?《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）：“條例第八條（二）項(xiàng)所稱的因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。? ?

? ?因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。? ??

? ?符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。”

（三）企業(yè)政策性搬遷收入企業(yè)所得稅繳納解析：

? ?根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)文相關(guān)規(guī)定，政策性搬遷補(bǔ)償收入需要繳納企業(yè)所得稅，具體而言，在完成搬遷的年度，對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算，確定應(yīng)稅所得，從而進(jìn)行繳稅。在確定企業(yè)的搬遷所得時(shí)，對(duì)于實(shí)際產(chǎn)生的符合規(guī)定的搬遷支出可以從搬遷收入中進(jìn)行扣除，并且可以進(jìn)行最長(zhǎng)五年的遞延納稅。搬遷收入及搬遷支出確定方式如下表：

（四）企業(yè)政策性搬遷收入印花稅繳納解析：

? ?《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第588號(hào)）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。” 《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》第二條規(guī)定：“下列憑證為應(yīng)納稅憑證：（一）購(gòu)銷(xiāo)、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；（二）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)；（三）營(yíng)業(yè)賬簿；（四）權(quán)利、許可證照；（五）經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證?！睆那笆鲆?guī)定可知，印花稅征稅采用的是列舉征收的模式，政策性搬遷相應(yīng)文書(shū)如搬遷補(bǔ)償協(xié)議不在列舉的應(yīng)納稅憑證范圍內(nèi)，則無(wú)須繳納印花稅。政策性搬遷過(guò)程中的搬遷補(bǔ)償協(xié)議不屬于印花稅暫行條例第二條規(guī)定的應(yīng)納稅憑證，故可免交印花稅。

（五）政策性搬遷匯總清算過(guò)程中相關(guān)稅務(wù)處理：

? ?1.關(guān)于政策性搬遷期間虧損彌補(bǔ)及虧損彌補(bǔ)期限的問(wèn)題

? ?由于企業(yè)搬遷一般停止正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)對(duì)虧損彌補(bǔ)期限造成影響。因此，企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應(yīng)連續(xù)計(jì)算。但是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

? ?2.關(guān)于政策性搬遷損失如何進(jìn)行稅務(wù)處理

? ?企業(yè)政策性搬遷損失是指，企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支0出后為負(fù)數(shù)的數(shù)額。搬遷損失可以一次性在搬遷完成年度，作為企業(yè)損失扣除；或自搬遷完成年度起，分3個(gè)年度均勻作為企業(yè)損失扣除。企業(yè)一經(jīng)選定處理方法，不得改變。

? ?3.政策性搬遷固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

? ?企業(yè)政策性搬遷所涉及的資產(chǎn)，國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)文中區(qū)分兩種情況進(jìn)行處理：一是，搬遷后原資產(chǎn)經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單安裝或不安裝（如無(wú)形資產(chǎn)）仍可以繼續(xù)使用的，在該資產(chǎn)重新投資使用后，繼續(xù)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)費(fèi)用；二是，搬遷后原資產(chǎn)需要大修理后才能重新使用的，該資產(chǎn)的凈值加上大修理支出，為該資產(chǎn)的計(jì)稅成本。在該資產(chǎn)重新投資使用后，就該資產(chǎn)尚可使用的年限計(jì)提折舊。同時(shí)，該大修理支出應(yīng)進(jìn)行資本化，不得從搬遷收入中扣除。

? ?4.企業(yè)政策性搬遷新購(gòu)置的資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

? ?國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)文中規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷后新購(gòu)置的資產(chǎn)，一律按稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，其支出不得從搬遷收入中扣除。

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四、“三舊”改造中企業(yè)政策性搬遷的申報(bào)

? ?根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)文的規(guī)定，政策性搬遷應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理和核算，實(shí)行嚴(yán)格的專項(xiàng)申報(bào)制度。

? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)自搬遷開(kāi)始年度，至次年5月31日前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括遷出地和遷入地）報(bào)送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料。逾期未報(bào)的，除特殊原因并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可外，按非政策性搬遷處理，不得執(zhí)行國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)文的規(guī)定。需要提醒注意的是，適用政策性搬遷進(jìn)行稅務(wù)處理的，務(wù)必在前述期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料，超過(guò)期限未申報(bào)，則產(chǎn)生無(wú)法適用政策性搬遷進(jìn)行優(yōu)惠性稅務(wù)處理的風(fēng)險(xiǎn)。在上文提到的“廣東國(guó)興農(nóng)業(yè)高新技術(shù)開(kāi)發(fā)有限公司訴國(guó)家稅務(wù)總局佛山市稅務(wù)局稽查局行政決定及國(guó)家稅務(wù)總局佛山市稅務(wù)局行政復(fù)議一案”中，裁判法院即將搬遷人未在規(guī)定期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)政策性搬遷規(guī)劃、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料，作為認(rèn)定搬遷人無(wú)法適用政策性搬遷相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理的因素。

? ?一般情況下，企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃、搬遷協(xié)議等相關(guān)材料。被搬遷企業(yè)報(bào)送材料的主要目的，是為證明相應(yīng)搬遷系基于政府相關(guān)部門(mén)公共利益性活動(dòng)而導(dǎo)致，并非一般商業(yè)性搬遷，否則將無(wú)法依據(jù)政策性搬遷相關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠待遇進(jìn)行稅務(wù)處理，而需要按規(guī)定繳納各項(xiàng)稅費(fèi)。具體在“三舊”改造項(xiàng)目中被搬遷企業(yè)應(yīng)提交的材料如下表所示：

? ?企業(yè)在搬遷完成年度，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表時(shí)，還應(yīng)同時(shí)報(bào)送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》及相關(guān)材料。

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